Voces: ACCION SOCIETARIA ~ APORTE IRREVOCABLE ~ IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES ~ PATRIMONIO NETO ~ VALUACION 
Tribunal: Tribunal Fiscal de La Nación, sala C(TFiscal)(SalaC) 
Fecha: 17/12/2002 
Partes: Aranda, José Antonio 
Publicado en: REVISTA IMPUESTOS, 2003-A (N° 5, PAG. 92) 
HECHOS:  
Un contribuyente apeló la denegatoria de repetición formulada ante la D.G.I.. La diferencia reclamada se originó en un error al liquidar el impuesto sobre los bienes personales, al incluir en la determinación del valor proporcional de las acciones el monto correspondiente a aportes irrevocables efectuados por un tercero. El Tribunal Fiscal revocó la resolución administrativa. 
SUMARIOS: 
1. Para liquidar el impuesto sobre los bienes personales, el monto correspondiente a aportes irrevocables, en tanto al cierre del período no se encuentren suscriptas y emitidas las acciones representativas del citado aumento, no debe computarse en su totalidad a efectos de determinar el valor patrimonial proporcional de las acciones en poder de los accionistas al cierre del ejercicio, de lo contrario se produciría una duplicación de los valores representativos del patrimonio social al computarse el aporte tanto para valuar las acciones en circulación como para la consideración de la participación social que debe declarar el aportante del mismo. 
TEXTO COMPLETO: 
El Dr.Litvak dijo: 
I) Que, a fs. 21/31, se interpone recurso de apelación contra la denegatoria de repetición suscripta por el Jefe de la División Jurídica del Departamento de Grandes Contribuyentes Nacionales de la A.F.I.P-D.G.I, de fecha 31 de agosto de 1999, notificada el 7 de septiembre del mismo año. 
El actor informa que presentó una segunda declaración jurada rectificada del impuesto sobre los bienes personales del período fiscal 1997, modificatoria de la primera que fuera presentada el 4/6/98 (constando ambas a fs. 7/15), por la que redujo el importe determinado. Manifiesta que en la declaración jurada original, presentada el 21/5/98, consignó erróneamente un monto de impuesto de $ 346.852,62 en lugar de los $ 170.605,16 que correspondían, como consecuencia de lo cual solicita la restitución de la suma de $ 176.247,46 con más los intereses que correspondan. 
Señala que la diferencia reclamada se origina en un error al determinar el valor patrimonial proporcional de las acciones que posee en Multicanal S.A. 
Manifiesta que, equivocadamente, computó dentro de la base de cálculo de la valuación las acciones $ 500.000.000 (quinientos millones de pesos) provenientes de un aporte irrevocable para futuros aumentos de capital de la sociedad efectuados por un tercero. 
Sostiene que la errónea valuación se originó al multiplicar su tenencia accionaria por la resultante de la división del monto del patrimonio neto de la citada empresa -que incluía dicho aporte- por la mesa accionaria de la sociedad existente al cierre del ejercicio 1997. Puntualiza que el error consistió en considerar la totalidad del patrimonio neto en lugar de la porción que, efectivamente, le corresponde a él. 
El recurrente cuestiona el alcance dado por el juez administrativo al tercer párrafo del art. 22 de la ley 23.966, el cual, a los efectos de valuar las acciones que no coticen en bolsa, dispone que deben tomarse al valor patrimonial proporcional que surja del patrimonio total del último balance. 
Sustenta sus fundamentos en opiniones doctrinarias y enfatiza en que darle un sentido más abarcativo a la norma que la que realmente posee conlleva la pretensión de que el impuesto alcance a un bien que económicamente no le pertenece al accionista. 
Finalmente, ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita la revocación de la resolución recurrida con imposición de costas a la demandada. 
II) Que, a fs. 48/51, la representación fiscal contesta el recurso de apelación. Manifiesta que el art. 22 inc. h) párrafo tercero de la ley 23.966, regula la valuación de las participaciones accionarias, estableciendo que, cuando se traten de acciones que no cotizan en bolsa deben computarse al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. 
Agrega que la Resolución General D.G.I. N° 4152, en su artículo 15, a los fines de determinar correctamente el impuesto sobre los bienes personales, dispone que los accionistas o socios de las sociedades de cualquier naturaleza deberán solicitar a las mismas la información referida al valor patrimonial proporcional de la acciones, de lo que -según su óptica- surge que el total del patrimonio neto debe ser considerado a los efectos de realizar la referida valuación. 
Señala que el contribuyente, contrariamente a lo expuesto dedujo del patrimonio social los aportes para futura suscripción de acciones, para luego efectuar el cálculo del valor patrimonial proporcional sobre el neto resultante. Sostiene la incorrección del método en el entendimiento de que al afecto debe considerarse la totalidad del patrimonio neto que surge del balance del cierre del ejercicio que se liquida. 
Manifiesta que también deben tenerse en consideración las reformas introducidas por el decreto 1534/98 (B.O. 29/01/99), que sustituyó el art. 20 de la ley, y que, en la parte pertinente, dispone: "Los aumentos de capital a los que hace referencia al tercer párrafo, última parte del inc. h) y el segundo párrafo, última parte del mismo artículo, son aquéllos originados en la integración de acciones o aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura suscripción de acciones o aumentos de capital, verificados entre la fecha del cierre del ejercicio comercial de las sociedades, empresas o explotaciones y el 31 de diciembre del período fiscal por el que se liquida el impuesto. El cómputo de dichos aumentos incrementará, en la porción correspondiente, el valor atribuible a las respectivas acciones o participaciones". 
Alega que, según los principios contables generalmente aceptados, los aportes para futura suscripciones integran el patrimonio social y el cálculo del valor patrimonial proporcional debe efectuarse considerando el monto total resultante del cierre del ejercicio, tal como lo indica la ley, sin importar si el aporte lo hizo el interesado u otra persona. 
Entiende, además, que una interpretación distinta de la norma en cuestión, constituye un ardid orientado a confundir la recta aplicación de la disposición. 
En razón de estas consideraciones, solicita la desestimación de la pretensión de la recurrente y la confirmación de la resolución apelada, con costas a la contraparte. Ofrece pruebas y hace reserva del caso federal. 
III) Que, fs. 60 se abre la causa a prueba, a fs. 193 se clausura la instrucción, a fs. 197 se eleva a Sala, a fs. 198 se ponen los autos para alegar y a fs. 211 se llaman a sentencia. 
IV) Que la cuestión a dirimir consiste en establecer si el aporte irrevocable para futuras suscripciones de acciones efectuadas por un tercero antes del cierre del período fiscal 1997 de la sociedad emisora, debe computarse dentro del patrimonio neto social a efectos de valuar, en el caso, las acciones que poseía el actor a dicha fecha. 
Al respecto, debe tenerse presente que el capítulo II de la ley del impuesto sobre los bienes personales contiene las pautas de liquidación del 
gravamen; el artículo 22 establece el método de valuación de los bienes situados en el país y el 3er. párrafo del inciso h) de dicho artículo, se refiere específicamente a la valuación de las acciones que no coticen en bolsa, disponiendo que "...se computarán al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida...". 
V) Que, en relación al caso de autos, el estado de evolución del Patrimonio Neto de la firma Multicanal S.A. presentado al 31 de diciembre de 1997 muestra una columna titulada "Anticipo a cuenta de futuras emisiones" por un monto de $ 500.000.000 (ver fojas 104) y, por nota N° 6 punto d), se informa que "Durante el mes de octubre de 1997 la sociedad recibió la cantidad de U$S 500.000.000, en concepto de anticipo a cuenta de futuras emisiones por parte de una sociedad controlada por los accionistas del Grupo Clarín". 
Asimismo, a fs. 58 de los antecedentes administrativos, obra el Acta de Directorio N° 136 de dicha sociedad, del 21 de noviembre de 1997, según la cual Arte Gráfica Editorial Argentino S.A., los días 7, 17 y 24 de octubre de ese año, ha ingresado a Multicanal S.A. anticipos irrevocables a cuenta de futuras emisiones por el importe antes citado. 
VI) Que, en virtud de lo relatado, cabe destacar que las partes no cuestionan el carácter de componente de patrimonio neto social de los citados aportes, lo que tampoco hace el suscripto, sino que el thema decidendum se centra en establecer si el monto de dicho rubro debe computarse en su totalidad a efectos de determinar el denominado valor patrimonial proporcional de las acciones en poder de los accionistas al cierre del ejercicio. 
A dicho efecto, conviene recordar que el punto II. A. 4 de la Resolución Técnica N° 5 de la Federación de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas define el "valor patrimonial proporcional" como el "...resultante de aplicar al patrimonio neto de la sociedad emisora la proporción de la tenencia en acciones que le corresponde a la empresa inversora". 
También debe tenerse presente que para los casos en que los cierres del ejercicio de las sociedades emisoras y tenedoras de acciones no coincidan, la ley delegó la reglamentación la forma de computar los aumentos y disminuciones del capital. 
A ese efecto, el artículo 20 del decreto reglamentario de la citada ley establece que: "Los aumentos de capital a que se refiere el tercer párrafo -última parte- del inciso h), son aquellos originados en la integración de acciones o aportes de capital, incluidos los aportes irrevocables para la futura integración de acciones o aumentos de capital, verificados entre las fechas de cierre del ejercicio comercial de las sociedades, empresas o explotaciones a las que alude la citada norma y el 31 de diciembre del período fiscal por el que se liquida el impuesto. El cómputo de dichos aumentos incrementará, en la proporción correspondiente, el valor atribuible a las respetivas acciones o participaciones..." (el destacado me corresponde). 
Teniendo en consideración que, como lo tiene dicho el más Alto Tribunal "la incongruencia o falta de previsión no se suponen en el legislador y, por esto, es principio recordado que las leyes se interpretan evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones y adoptando como verdadero el que concilie y deje a todas con valor y efecto" ("ESSO SAPA", CSJN, 26/10/93), cabe concluir que resulta válido el criterio sustentado por el recurrente desde que la aplicación literal del método de valuación previsto, sustentado por el Fisco, generaría un resultado, a todas luces, inadecuado. 
En efecto si se pretende establecer el valor de las acciones en circulación a cierre del ejercicio a partir de la consideración del patrimonio neto social incrementado por los aportes irrevocables para futuras emisiones efectuadas por terceras personas, sin efectuar una apropiación previa del monto de dicho aporte a su único y verdadero titular, se obtiene, necesariamente, un valor no representativo del que verdaderamente poseen dichas participaciones sociales o, lo que es peor, se produciría una duplicación de los valores representativos del patrimonio social al computarse el monto de aporte irrevocable tanto para valuar las acciones en circulación como para la consideración de la participación social que debe declarar el aportante del mismo. 
Dado que "En la interpretación de las normas impositivas debe atenderse a su finalidad y a su significación económica (art.1 de a ley N° 11.683-tv) y que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible corresponde tener en consideración los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (CSJN "La Meridional Cía. Argentina de Seguros S.A." del 9/11/93) se impone enfatizar que, si bien los aportes irrevocables conforman el patrimonio neto social, éste se encuentra representado, como contrapartida, tanto por las acciones en circulación como por el aporte irrevocable -asimilado tributariamente- por lo que, a efectos de establecer el valor de los respectivas participaciones y, en tanto al cierre del período no se encontraban aún suscriptas y emitidas las acciones representativas del citado aumento, el valor de las existentes y en circulación debe surgir del cociente del valor del patrimonio neto social sin incluir el monto del aporte por la cantidad de acciones en circulación al cierre. Por su parte, los titulares de los aportes irrevocables deberán computar su participación social según el valor detraído, representativo de aquél. 
Por lo expuesto, voto por revocar el acto apelado, con costas. 
Los Dres. Wurcel y Urresti dijeron: 
Que adhieren a las conclusiones del Vocal preopinante. 
En virtud de la votación que antecede, SE RESUELVE: 
Revocar en todas sus partes la resolución apelada. Con costas. 
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y archívese. 
JOSE DANIEL LITVAK. - ESTEBAN JUAN URRESTI. - GRACIELA L.T. DE WURCEL.-  
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